我们在学习长期股权JN SPORTS时，会涉及到权益法核算的长期股权JN SPORTS以及成本法核算的长期股权JN SPORTS，如果JN SPORTS企业与合营企业或者联营企业或母子公司之间发生交易的话，就涉及到顺流交易和逆流交易的处理问题。
我们先把这4种不同情况的处理结果列出来，再给大家讲解一下这样处理的原理是什么。
长期股权JN SPORTS权益法下涉及的顺流交易、逆流交易的处理
交易类型 | 母公司个别报表的处理 | 调整分录 | 合并报表最终结果 |
顺流交易 | 借：JN SPORTS收益 贷：长期股权JN SPORTS | 借：营业收入 贷：营业成本 JN SPORTS收益 | 借：营业收入 贷：营业成本 长期股权JN SPORTS |
逆流交易 | 借：JN SPORTS收益 贷：长期股权JN SPORTS | 借：长期股权JN SPORTS 贷：存货 | 借：JN SPORTS收益 贷：存货 |
总结：在权益法下，顺流交易，抵消损益；逆流交易，抵消资产。 | |||
长期股权JN SPORTS成本法下涉及的顺流交易、逆流交易的处理
交易类型 | 母公司个别报表的处理 | 子公司个别报表的处理 | 调整分录 | ||||||||||||
顺流交易 | 借：JN SPORTS存款 贷：营业收入 借：营业成本 贷：存货 | 借：存货 贷：JN SPORTS存款 | 借：营业收入 贷：营业成本 存货 | ||||||||||||
逆流交易 | 借：存货 贷：JN SPORTS存款 | 借：JN SPORTS存款 贷：营业收入 借：营业成本 贷：存货 | 借：营业收入 贷：营业成本 存货 借：少数股东权益 贷：少数股东损益 | ||||||||||||
总结：在权益法下，顺流交易产生的损益全额抵消；逆流交易只抵消归属于母公司的未实现损益。 下面解释一下为什么顺流交易要全额抵消，逆流交易只抵消母公司部分，即在逆流交易下，需要多做一笔分录，借：少数股东权益，贷：少数股东损益 一、为什么逆流交易要抵消少数股东权益和少数股东损益？ 母子公司发生逆流交易，也就是子公司向母公司销售商品。 【案例】甲公司是乙公司的母公司，持有乙公司80%的股份。乙公司以1000万元向甲公司销售商品，商品成本为700万元，甲公司购进后作为存货核算。当年末，全部未实现对外销售。 1、母公司甲和子公司乙个别报表的会计分录为：
从合并报表的处理可以看出： 抵权益时，子公司的所有的所有者权益与大股东的长投和少数股东权益（可理解成小股东的长投）都是全部抵消完了的。 抵损益时，子公司年初未分配利润和当年的留存收益与大股东实现的JN SPORTS收益和少数股东损益（小股东实现的JN SPORTS收益）都是抵消完了的。 也就是说甲乙公司内部未实现的交易都被抵消干净了，然而乙公司卖给甲公司的商品，实现的1000-700=300万元利润都属于未实现内部交易损益吗？ 假如乙公司这一年就只有这一笔交易，对应的净利润就是300万元，全部分配给股东。 母公司甲公司只能分得300*80%=240，乙公司的其他股东（少数股东）还可以分得300*20%=60万元。 也就是说，只有80%对应的部分是子公司与母公司的交易，另外20%部分相当于是少数股东卖给母公司的，这部分不属于内部交易。 这20%部分的利润60万元，对应的是少数股东当年实现的少股股东权益和少数股东损益，都在母公司编制合并报表抵权益“贷：少数股东权益”和抵损益“借：少数股东损益”时，全部被抵消掉了。 由于这部分不属于内部交易，不能抵消。所以，少数股东该有的这部分权益和损益在被抵消后，应该把抵消了的这20%做相反的分录退回来。 也就是说，把乙公司的未实现内部交易300万元全部抵消明显不合适，因为这300万元并不全是未实现的内部交易损益，其中有300*20%=60万元相当于是集团外部的少数股东卖给甲公司的，这不属于内部交易。 所以，在全部抵消后，编制合并报表时需要把这60万做相反分录重新调整回来。 调整分录为： 借：少数股东权益 60 贷：少数股东损益 60 概括起来，教材上就一句话：如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 二、为什么顺流交易不抵消少数股东权益和少数股东损益？ 上面说的发生逆流交易需要抵消少数股东权益和少数股东损益，因为逆流交易中子公司确认营业收入和营业成本，也就是说子公司因内部交易实现了净利润，净利润体现在子公司的个别报表中，这部分净利润最终属于母公司和小股东，所以，不能把小股东的权益和损益给抵消了。 但是，发生顺流交易时，即母公司向子公司销售商品时，母公司在个别报表中确认营业收入和营业成本，内部交易实现的净利润体现在母公司的个别报表中，最终属于母公司的股东，这部分净利润永远不可能属于子公司的小股东。 所以，在母公司编制合并报表时，抵权益和抵损益后，不需要再调整，因为不涉及属于小股东的权益和损益。 | |||||||||||||||
在讲解4种不同的情形前，我们已经把可能阻碍我们前进的拦路虎（成本法下的逆流交易为什么 借：少数股东权益，贷：少数股东损益）解决了，但是在正式开始4种方法的学习前，还有一个小小的理论知识需要我们了解一下，这有助于我们更好地理解导致权益法及成本法下不同会计处理方法的差异的根本原因。
单行合并理论： 在单行合并下，合并资产负债表上母公司的长期股权JN SPORTS以单独项目列示在母公司的资产负债表上，而不是以子公司的的净资产列示，JN SPORTS收益也被单独列示在母公司的利润表中，而不以子公司的的收入和费用项目取代。 单行合并是针对合并报表而言的，在个别报表层面，权益法作为对联营、合营企业长期股权JN SPORTS的后续计量方法使用。 而合并报表层面，权益法作为“单行合并”，将在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额作为集团净资产、净利润的一部分纳入JN SPORTS企业的合并报表。 简言之，从“单行合并”的角度： 1）被JN SPORTS企业的净资产在JN SPORTS企业的资产负债表中体现为“长期股权JN SPORTS”； 2）被JN SPORTS企业的营业收入和营业成本等损益在JN SPORTS企业的利润表中体现为“JN SPORTS收益”。 完全合并理论： 编制合并会计报表时，将母公司与子公司的财务报表项目分别予以合并，并抵销母公司JN SPORTS收益与子公司利润分配项目以及内部交易。完全合并下，合并资产负债表上母公司的长期股权JN SPORTS不是列示一个项目，而是被子公司的全部各资产和负债项目所取代。 在合并利润表中，母公司的JN SPORTS收益账户也不是列示为一个项目，而是被子公司的全部各项收入和费用所取代。若为非全资子公司，在合并资产负债表中和合并利润表中相应地确认少数股东权益和少数股东权益 |
下面我们正式开始4种方法的学习。
一、权益法核算的长期股权JN SPORTS发生顺流交易时，个别报表和合并报表的处理
【案例1】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。 2007年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至2007年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。 假定甲公司取得该项JN SPORTS时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。（权益法—顺流交易） | ||||||||||||
1、甲公司个别报表的处理 （1）发生内部交易时，甲乙公司个别报表的处理是：
（1）期末，需要对长期股权JN SPORTS的账面价值进行调整，并考虑未实现内部交易损益的影响。 ①甲公司需要调整长投的账面价值，并确认JN SPORTS收益。（乙公司2007年净利润为2000万元） 借：长期股权JN SPORTS—损益调整 400（2000*20%） 贷：JN SPORTS收益 400 ②考虑内部交易的影响。 （2007年还发生了未实现内部交易，2000万元利润中有一部分是自己卖给自己产生的，需要抵消掉） 借：JN SPORTS收益 80 [(1 000-600)*20%] 贷：长期股权JN SPORTS—损益调整 80 个别报表的这两步可以合并起来，为了便于后面合并报表处理的理解，我这里就分步写。合并起来就是： 借：长期股权JN SPORTS 320 [2000-(1000-600)]*20% 贷：JN SPORTS收益 320 2.甲公司合并报表的处理 假如甲公司和乙公司是母子公司关系，站在合并报表角度，甲乙公司之间的交易都是多余的，导致的结果就是甲公司多了利润（营业收入和营业成本），和乙公司多了存货。 所以，需要把甲公司多余利润和乙公司多余的存货抵消掉，即甲公司的营业收入、营业成本与乙公司的存货相抵消。 分录为：借：营业收入 贷：营业成本 存货 为什么能直接抵消乙公司的存货？因为母公司并入合并报表的是子公司的各项资产和负债，也就是说乙公司的存货会直接并入甲公司的合并报表中，原来甲公司个别报表中600万元的存货，现在到乙公司就变成了1000万元，并入合并报表的就是1000万元，合并报表就会出现存货凭空增加1000-600=400万元，同时合并报表从甲公司个别报表中并入的营业收入和营业成本也会增加，本来是不存在的，无中生有。所以，编制合并报表时，会把营业收入和营业成本与存货抵消掉。 （完全合并理论的应用） 上面是假设甲公司和子公司是母子公司关系，但实际上不是母子公司关系，乙公司只是甲公司JN SPORTS的联营企业或合营企业，不是甲公司的子公司，甲公司编制合并报表时不会把乙公司的资产和负债纳入合并报表的，只会把乙公司对应的在甲公司个别报表中的“长期股权JN SPORTS”纳入合并报表。也就是，乙公司从甲公司买入的存货不会并入甲公司合并报表，乙公司的资产负债在合并报表中是通过甲公司个别报表中的“长期股权JN SPORTS”来体现。所以，只能把甲公司个别报表中因这笔交易的多确认的利润（营业收入和营业成本）和多确认的长期股权JN SPORTS抵消掉，意思就是把存货换成了长投，因为这些都是内部交易凭空产生的。（单行合并理论的应用） 分录为：借：营业收入 贷：营业成本 长期股权JN SPORTS（替代乙公司个别报表中的存货） 所以，对于权益法下的顺流交易，需要把属于自己卖给自己的部分抵消掉（就是20%的部分），包括甲公司的营业收入1000*20%=200，甲公司的营业成本600*20%=120，乙公司的存货（1000-600）*20%=80，但乙公司的存货不并入甲公司的合并报表，只能用甲公司的多确认的长投来代替。 所以，权益法下，合并报表本应该做的处理是： 借：营业收入 200 （1000*20%） 贷：营业成本 120 （600*20%） 长期股权JN SPORTS 80 （未实现内部交易损益400*20%） 但是，由于甲公司在个别报表中已经抵消了未实现的内部交易： 借：JN SPORTS收益 80 [(1 000-600)*20%] 贷：长期股权JN SPORTS 80 那现在甲公司编制合并报表时，对这笔交易应该怎么处理？画个表格帮助大家理解一下。
这里的逻辑是：合并报表需要做的是上面第③个分录，但在个别报表中已经做了上面第①个分录，那还需要做什么？②=③-①呗！！ 所以，编制合并报表时，还需要做的处理就是上面两个分录相减，即合并报表的调整分录为： 借：营业收入 200 贷：营业成本 120 JN SPORTS收益 80 |
二、权益法核算的长投发生逆流交易时，个别报表和合并报表的处理
【案例2】甲公司于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项JN SPORTS时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月， 乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。 至2007年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。 （权益法—逆流交易） | ||||||||||||
1.甲公司个别报表的处理
发生内部交易时，甲乙公司个别报表的处理是： （1）期末，需要对长期股权JN SPORTS的账面价值进行调整，并考虑未实现内部交易损益的影响。 ①甲公司需要调整长投的账面价值，并确认JN SPORTS收益。（乙公司2007年净利润为3 200万元） 借：长期股权JN SPORTS—损益调整 640（3 200*20%） 贷：JN SPORTS收益 640 ②考虑内部交易的影响。 （2007年还发生了未实现内部交易，3 200万元利润中有一部分是自己卖给自己产生的，需要抵消掉） 借：JN SPORTS收益 80 [(1 000-600)*20%] 贷：长期股权JN SPORTS—损益调整 80 个别报表的这两步可以合并起来，为了便于后面合并报表处理的理解，我这里就分步写。合并起来就是： 借：长期股权JN SPORTS 560 [3 200-(1 000-600)]*20% 贷：JN SPORTS收益 560 2.甲公司合并报表的处理 站在合并报表角度，原理和上面顺流交易一样，因为这笔交易，乙公司多确认的利润（营业收入和营业成本）和甲公司多确认的存货应该抵消掉。 由于乙公司不是甲公司的子公司，因这笔交易确认的营业收入和营业成本都不会纳入合并报表，乙公司这笔交易实现的利润（营业收入和营业成本）对应的是甲公司确认的JN SPORTS收益。 所以，抵消时，只能用甲公司的JN SPORTS收益来代替乙公司多确认的营业收入和营业成本，也就是说，在合并报表中，应该做的是抵消多确认的JN SPORTS收益与多确认的存货，意思就是把营业收入和营业成本换成JN SPORTS收益，因为这些都是内部交易凭空产生的。分录为： 借：JN SPORTS收益（替代被JN SPORTS企业的营业收入、营业成本） 贷：存货 所以，合并报表本应该做的处理是③： 借：JN SPORTS收益 80 贷：存货 80 但是，由于甲公司在个别报表中已经抵消了未实现的内部交易①： 借：JN SPORTS收益 80 贷：长期股权JN SPORTS 80
所以，合并报表还需要做的处理就是②上面两个分录相减，即合并报表还需要做如下调整②=③—①： 借：长期股权JN SPORTS 80 贷：存货 80 |
三、成本法核算的长期股权JN SPORTS发生顺流交易时，个别报表和合并报表的处理
【案例3】甲公司于2007年1月取得乙公司70%有表决权股份，能够控制乙公司。 假定甲公司取得该项JN SPORTS时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月， 甲公司将其成本为2100万元的某商品以3000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。 至2007年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。假定不考虑所得税因素。 （成本法—顺流交易） | ||||
期末时，因为成本法核算的长期股权JN SPORTS，初始计量后，账面价值不会变化，所以期末无需处理。 2.甲公司合并报表的处理 站在独立第三方看甲公司和乙公司这个集团整体，其实就是集团整体手里一直握着账面价值2100元的存货，仅此而已，没有对外销售，根本不存在确认收入和结转成本，存货不可能无缘无故的就从2100变成了3000，岂不是打肿脸充胖子。集团整体的合并报表不会做任何处理，所以上述个别报表的处理都是多余的，编制合并报表时需要全部抵消掉。 所以，合并报表的抵消分录为： 借：营业收入 3 000 贷：营业成本 2 100 存货 900 这一步可以写成两步： 借：营业收入 3 000 贷：营业成本 3 000 借：营业成本 900 贷：存货 900 由此可见，成本法下，在编制合并报表时，如果母公司和子公司之间发生顺流交易，也就是母公司向子公司出售某种资产，发生的未实现内部交易损益，需要全部抵消，不需要按照母公司对子公司的持股比例进行分配抵销。 因为编制合并报表时，是把子公司的全部资产负债纳入了合并报表，而不是按比例，子公司的所有资产都要并入母公司的合并报表。其实，顺流交易母公司卖给子公司，就是自己卖给自己，资产在内部换了一个位置，从左边口袋到右边口袋，一合并都是自己的。 所以成本法下顺流交易的分录为： 借：营业收入 （母公司收入） 贷：营业成本 （倒挤） 存货 （未实现内部交易损益） |
四、成本法核算的长投发生逆流交易时，个别报表和合并报表的处理
【案例4】甲公司是乙公司的母公司，持有乙公司80%的股份。2013年5月1日，乙公司向甲公司销售商品1000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。截至2013年12月31日，该批商品全部未实现对外销售。 除此之外，甲公司与乙公司2013年未发生其他交易，不考虑所得税等影响。（成本法—逆流交易） | ||||
期末时，因为成本法核算的长期股权JN SPORTS，初始计量后，账面价值不会变化，所以期末无需处理。 2.甲公司合并报表的处理 与成本法下的顺流交易的处理原理相同，抵消分录为： 借：营业收入 1000 贷：营业成本 700 存货 300 这一步也可以写成两步： 借：营业收入 1000 贷：营业成本 1000 借：营业成本 300 贷：存货 300 现在上面的抵消分录把所有内部未实现的交易都抵消干净了，然而这300万元都属于未实现内部交易损益吗？ 极端的假设认为，利润表中就只有这一笔交易，对应的净利润就是300万元，子公司全部分配给股东，母公司只能分得300*80%=240，子公司的少数股东还可以分得300*20%=60万元。 也就是说，只有80%是自己的子公司与母公司的交易，还有20%相当于是少数股东卖给母公司的，少数股东该有的这部分损益和权益在被抵消后，应该把这20%调整补回来，这不属于内部交易，所以不能抵消。 由此可见，把子公司的未实现内部交易300万元全部抵消明显不合适，因为这300万元并不全是未实现的内部交易损益，其中有300*20%=60万元相当于是集团外部的少数股东卖给母公司的，这不属于内部交易。所以，在全部抵消后，编制合并报表时需要把这60万元重新调整回来。 所以，在内部存货逆流交易中，包含的未实现内部销售损益中，属于少数股东的权益和损益部分的调整抵消分录为： 借：少数股东权益 60 贷：少数股东损益 60 由此可见，成本法下，在编制合并报表时，如果母公司和子公司之间发生逆流交易，也就是子公司向母公司出售某种资产，发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 以上，内部交易发生后，都是购买方全部未实现对外销售，如果购买方只有部分未实现对外销售，未实现交易损益还需要乘以相应的未实现对外销售的比例。 |
关于权益法和成本法下，内部交易的个别报表的处理比较简单，重点是合并报表的处理。这里总结一下四种情况在合并报表的处理：
核算方式 | 顺流交易 | 逆流交易 |
权益法核算的长投 | 借：营业收入 贷：营业成本 JN SPORTS收益 | 借：长期股权JN SPORTS 贷；存货 |
成本法核算的长投 | 借：营业收入 贷：营业成本 存货 | 借：营业收入 贷：营业成本 存货 借：少数股东权益 贷：少数股东损益 |
上面的内容重点讲解了权益法（顺流交易、逆流交易）和成本法（顺流交易、逆流交易）在个别报表和合并报表中的不同会计处理方式，重点掌握合并报表的会计处理。
不知道同学们注意到一个问题没有，上面的【案例1】→【案例4】这4个题目当中，都是假设当期的存货是全部未实现对外销售的，那么，就存在另外2种情况，①全部实现销售，②部分未实现销售，如果存在这2种情况，那么最终在个别报表和合并报表上的会计处理还和全部未实现对外销售的处理一样吗？
五、权益法下，顺流交易①全部实现销售，②部分未实现销售，③全部对外销售在合并报表上处理的异同
【案例1】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。2007年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至2007年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。 假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年净利润为2000万元。 假定不考虑所得税因素。（权益法—顺流交易） 合并报表的调整分录为： 借：营业收入 200 （ 1000*20%） 贷：营业成本 120 （ 600*20%） 投资收益 80（冲减个别报表的调整400*20%） | |||||||||
假设1：至2007年资产负债表日，该批商品40%尚未对外部第三方出售。 （出售了60%的存货） | |||||||||
假设2：至2007年资产负债表日，该批商品全部对外部第三方出售。（出售了100%的存货） | |||||||||
假设1解题思路: ①根据 一 公司 2007 年净利润确认投资收益 借：长期股权投资-损益调整 400（2000 万×20%） 贷：投资收益 400 ②个别报表调整未实现的内部交易损益=(1 000-600) ×40%×20% 借：投资收益 32 贷：长期股权投资 32 ③合并层面最终要达到的抵销结果： 借：营业收入 （ 1000*20%）200 贷：营业成本（ 600*20%）120 长期股权投资 32（未实现部分损益400*40%*20%） 投资收益 48（已实现部分损益400*60%*20%）
④在个别报表的基础上调整到合并报表： 借：营业收入 200 （ 1000*20%） 贷：营业成本 120 （ 600*20%） 投资收益 32（未实现部分的损益32万=400*40%*20%） 投资收益 48（已实现部分的损益48万=400*60%*20%） | |||||||||
假设2解题思路: ①根据乙公司 2007 年净利润确认投资收益 借：长期股权投资-损益调整 400（2000 万×20%） 贷：投资收益 400 ②因为存货全部实现对外销售，所以没有未实现内部损益的调整 ③合并层面最终要达到的抵销结果： 借：营业收入 （ 1000*20%）200 贷：营业成本 （ 600*20%）120 长期股权投资 0（未实现部分损益） 投资收益 80（已实现部分损益400*20%）
④在个别报表的基础上调整到合并报表： 借：营业收入 200 （ 1000*20%） 贷：营业成本 120 （ 600*20%） 投资收益 0（未实现部分的损益0万） 投资收益 80（已实现部分的损益80万） |
【注解1】 顺流交易中，甲公司的内部交易损益（1000-600）*20%=80万元，包含于2部分之中，一部分体现在被投资企业乙公司的存货的账面价值之中（未对外销售部分）（1000-600）*20%*40%=32万元，另1部分体现在被投资企业乙公司多结转的营业成本当中（已经对外销售部分）（1000-600）*20%*60%=48万元.由于我们无法直接调整被投资单位乙公司的报表，所以虚增的存货用“长期股权投资”科目替代，多结转的营业成本用“投资收益”科目替代；所以合并层面最终要达到的抵消结果如下： 借：营业收入（顺流交易收入×持股比例） 贷：营业成本（顺流交易成本×持股比例） 长期股权投资（未实现内部交易损益×持股比例）【代替被投资企业存货】 投资收益（已实现内部交易损益×持股比例）【代替被投资企业营业成本】 在这里，又一次体现了【单行合并理论】的应用。 用长投代替被投资单位净资产；用投资收益代替被投资单位净利润。 |
3种不同的情况我们讲完了，总结一下吧
情形 | 合并报表的处理 | |
案例1：至2007年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。（出售了0%的存货） | 借：营业收入 200 （ 1000*20%） 贷：营业成本 120 （ 600*20%） 投资收益 80（冲减个别报表的调整400*20%） | |
假设1：至2007年资产负债表日，该批商品40%尚未对外部第三方出售。 （出售了60%的存货） | 借：营业收入 200 （ 1000*20%） 贷：营业成本 120 （ 600*20%） 投资收益 32（未实现部分的损益32万=400*40%*20%） 投资收益 48（已实现部分的损益48万=400*60%*20%）
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假设2：至2007年资产负债表日，该批商品全部对外部第三方出售。（出售了100%的存货） | 借：营业收入 200 （ 1000*20%） 贷：营业成本 120 （ 600*20%） 投资收益 0（未实现部分的损益0万） 投资收益 80（已实现部分的损益80万=400*20%） | |
【结论1】合并报表的调整抵消分录一定要考虑持股比例。 【结论2】顺流交易下合并报表的调整抵消分录不考虑出售比例。 （全额抵消内部交易损益） | ||
【注解2】 第1个投资收益32万：上面分录中的抵消金额32万应理解为期末虚增存货价值，这部分在个别报表中调减了长投，同时调减投资收益，这里予以恢复，故为400*40%*20%。 第2个投资收益48万：应理解为乙公司当期对外出售部分由于多结转成本而投资方甲公司少确认的投资收益予以确认。个别报表中乙公司出售60%，其在个别报表中已经按照1 000×60%结转成本，若按照投资方角度考虑，则应当结转成本600×60%，也就是多结转成本400×60%，少确认利润400×60%，相应的也就是少确认投资收益400×60%×20%，此处应当予以恢复确认。 |
【案例2】甲公司于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月， 乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2007年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。 乙公司2007年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。 （权益法—逆流交易） | |||||||||
假设1：这里只推导一种最难的情形，就是实现60%的销售，40%未实现销售 | |||||||||
①根据乙公司 2007 年净利润确认投资收益 借：长期股权投资-损益调整 640（3 200 万×20%） 贷：投资收益 640 ②个别报表调整未实现的内部交易损益=(1 000-600) ×40%×20% 借：投资收益 32 贷：长期股权投资 32 ③合并层面最终要达到的抵销结果： 借：投资收益 [（1 000-600）*20%] 80 贷：存货 （ 400*40%*20%） 32 营业成本 （ 400*60%*20%） 48
④在个别报表的基础上调整到合并报表： 借：长期股权投资 32 贷：存货 32 【未实现内部交易损益×持股比例】 借：投资收益 48 贷：营业成本 48 【已实现内部交易损益×持股比例】 |
【注解3】 顺流交易中，甲公司的内部交易损益（1000-600）*20%=80万元，包含于2部分之中，一部分体现在投资企业甲公司的存货的账面价值之中（未对外销售部分）（1000-600）*20%*40%=32万元，另1部分体现在投资企业甲公司多结转的营业成本当中（已经对外销售部分）（1000-600）*20%*60%=48万元.由于我们无法直接调整被投资单位乙公司的报表，所以虚增的利润用“投资收益”科目替代；所以合并层面最终要达到的抵消结果如下： 借：投资收益 （内部交易损益×持股比例） 贷：存货 （未实现内部交易损益×持股比例） 营业成本 （已实现内部交易损益×持股比例） 在这里，又一次体现了【单行合并理论】的应用。用投资收益代替被投资单位净利润 |
这个问题讲到这里算是彻底讲完了，下面这个表格里面的调整分录可以当做一个公式记忆，不用每次都去推到，知道原理即可。
核算方法 | 交易方向 | 个别报表 | 合并报表 |
权益法 | 顺流交易 | 借：投资收益 贷：长期股权投资—损益调整 | 1、调整的分录： 借：营业收入 贷：营业成本 投资收益1（未实现部分） 投资收益2（已实现部分） 2、最终结果： 借：营业收入 贷：营业成本 长期股权投资（未实现部分） 投资收益（已实现部分） |
逆流交易 | 1、调整的分录： 借：长期股权投资 贷：存货（未实现部分） 借：投资收益 贷：营业成本（已实现部分） 2、最终结果： 借：投资收益 贷：存货（未实现部分） 营业成本（已实现部分） |
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